Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Základní informace o pohybu zboží v rámci Evropského společenství jsou uvedeny v obecném článku Zboží v EU. Související problematika je též obsažena v textu Zboží v EU - pořízení. Dalšími navazujícími články jsou též Zboží v EU - přemístění a Zboží v EU - režim skladu, Konsignační sklad.
NahoruPrávní úprava
V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou k tomuto tématu nejdůležitější ustanovení:
-
obecně určení místa plnění v § 7 ZDPH,
-
vymezení pojmu dodání zboží do JČS (§ 13 odst. 2),
-
stanovení dne D pro osvobozená dodání (§ 22),
-
pro vystavování daňových dokladů (§ 27 a násl.),
-
obecně pro základ daně (§ 36 a násl.) a
-
zejména osvobození při dodání zboží do jiného členského státu (§ 64).
Výklad
Zaměřili na popis principu pro dodání zboží do JČS a podmínky pro osvobození (1.), povinnosti a práva poskytovatele tohoto plnění a poznámky k praxi (2.).
NahoruNovela 2021
Upozorňujeme na změny, které platí od 1. 10. 2021 ("novela 2021"), soustředíme se na prodej zboží na dálku, ale též odkazujeme se na rozsáhlé články Místo plnění a Zvláštní režim jednoho správního místa, viz třetí kapitola, v níž uvádíme navíc související upravená ustanovení zákona o DPH.
Připomínáme, že většina změnových ustanovení Směrnice DPH, která jsou transponována novelou 2021, má přímý účinek a tohoto je možné se dovolat i přesto, že novela 2021 byla v České republice přijata později (až od 1. 10. 2021), než měla podle práva EU být, tj. 1. 7. 2021.
Nahoru1. PRINCIP DODÁNÍ ZBOŽÍ
Dodání zboží do JČS je v podstatě zrcadlovou situací vůči pořízení zboží z JČS (jde o tutéž transakci jednou z pohledu dodavatele, jednou pořizovatele). Vysvětlíme si základní princip (1.1) a podmínky pro osvobození (1.2).
Nahoru1.1 Princip
Z pozice tuzemského plátce realizujícího dodání do JČS půjde tedy o prodej zboží osobě registrované v JČS s tím, že toto zboží bylo v bezprostřední souvislosti s prodejem odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS pro kupující osobu registrovanou v jiném členském státě. Charakteristický pro toto tzv. intrakomunitární dodání zboží je pohyb zboží mezi dvěma odlišnými členskými státy EU.
Pokud dodáváme zboží do jiného členského státu EU, hovoříme o dodání zboží a na schématu je zřejmé, že zboží je odesláno z tuzemska:
Plátci daně, který dodává zboží osobě registrované v JČS a v souvislosti s tímto dodáním zboží zašle nebo přepraví do JČS, nevzniká, při splnění dále uvedených podmínek, daňová povinnost v tuzemsku.
Definice
Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH je dodáním zboží do jiného členského státu takové dodání zboží, při kterém je zboží skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
NahoruPopis "dodání zboží"
Doplňme si, že § 13 zákona o DPH obsahuje výčet plnění, která jsou "dodáním zboží" včetně situací, které naopak nejsou dodáním zboží – viz odstavec sedmý.
V praxi je nutné vzít v úvahu dřívější zpřesnění definice dodání zboží v § 13 odst. 3 písm. c) pro finanční leasing. Tento typ přenechání zboží k užití se považuje za dodání zboží v případě, že ke dni uzavření smlouvy je ze smlouvy o přenechání zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží za obvyklých okolností přejde na uživatele (změna je v návaznosti na judikát Evropského soudního dvora, nová definice může teoreticky zahrnout poněkud širší spektrum případů než podle dosavadního textu § 13 ZDPH).
NahoruPřenos daňové povinnosti při dodání zboží do JČS
Povinnost přiznat daň z takto (do JČS) uskutečněného plnění (dodání) se přenáší na pořizovatele zboží v JČS. U dodavatele hovoříme o osvobozeném plnění – osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu EU.
Plátce daně dodává zboží za cenu v úrovni bez DPH, nemá daň na výstupu, ale současně toto osvobozené plnění nezakládá povinnost krátit nárok na odpočet DPH, resp. jde o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně.
Aby bylo možné dodání do JČS považovat (uznat) za plnění osvobozeném nárokem na odpočet daně, musí být naplněny všechny podmínky vyplývající z ustanovení § 64 ZDPH, zejména půjde o podmínku skutečného přepravení zboží do JČS pro pořizovatele. Ale nejen tuto.
NahoruNovela 2021
Připomínáme, že novela zákona o DPH přinesla několik úprav, na které v textu upozorňujeme.
Měsíční plátce DPH, společnost Export, "vyváží" (dodává) zboží do Rakouska plátci registrovanému k dani v Rakousku. Pro rakouského plátce je dodané zboží předmětem daně z pořízení. Nejde zde o klasický "vývoz zboží" do třetí země (!), ale výše uvedené osvobozené dodání zboží do JČS. Je-li sjednána cena například 200 000 Kč, rakouský partner – pořizovatel zboží, osoba registrovaná k dani, musí přiznat daň. Uplatní sazbu daně platnou v Rakousku.
NahoruMísto plnění
Dodání zboží do JČS je vždy tzv. pohyblivou dodávkou (dodání zboží s přepravou). S určením místa plnění bychom neměli mít problémy, pokud jde o dodání samostatná (tj. nikoli v řetězci). Postupujeme podle § 7 odst. 2 zákona o DPH – místem plnění je místo, kde přeprava zboží začíná.
Obezřetně je ale třeba postupovat v případech, kdy dochází k více následným dodáním téhož zboží ještě před tím, než je skutečně přepraveno do JČS. Zjednodušeně řečeno pro případy, kdy jednomu pohybu zboží odpovídá vícero dodání. U těchto transakcí je třeba správně určit, kterému z navazujících dodání je přičitatelná doprava do JČS, jen tato jedna transakce pak bude osvobozeným dodáním do JČS.
Příklad (1)
Tuzemská firma A uzavřela kontrakt na dodávku šicích strojů se slovenskou společností B, která je registrovaná k DPH na Slovensku. Podle smlouvy si přepravu strojů na Slovensko zajištuje společnost B. Tato společnost ještě před tím, než stroje přepravila na Slovensko, prodala všechny tyto šicí stroje jiné slovenské společnosti C. Stroje potom byly přepraveny ze skladu firmy A přímo do skladu společnosti C na Slovensku.
Přepravu prováděla dopravní společnost najatá společností B. V daném případě lze dodání mezi firmou A a společností B posoudit u firmy A jako dodání do JČS.
Příklad (2)
Pokud by přepravu zajištovala firma C, byla by přeprava přičitatelná spíše druhému prodeji, to znamená, že první prodej mezi A a B by byl klasickým tuzemským dodáním.
Kdyby se jednalo o dodání v řetězci, přiřadí se přeprava k jedné operaci v rámci řetězce. Pravidla k tomuto zavedená v rámci harmonizace evropských předpisů nalezneme v odstavcích 3 a 4 v § 7 zákona o DPH. Doplnění tam uvedených podmínek je významné právě pro dodávky zboží v EU, a to konkrétně pro případy plnění v řetězci s jedinou přepravou zboží v EU.
Tato pravidla jsou pro situace, kdy
- -
totéž zboží je předmětem více po sobě jdoucích dodání v řetězci, to znamená, že je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a
- -
přepraveno je takto od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje.
Potom platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání
a) prostředníkovi, nebo
b) prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své daňové identifikační číslo pro účely DPH, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení přepravy.
Prostředníkem se rozumí dodavatel v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci, který zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo jím zmocněná třetí osoba a současně přitom není prvním dodavatelem v rámci těchto dodání.
Není podstatné, kolik subjektů se účastní daného řetězce. Klíčová je skutečně pozice prostředníka, kterou je právě osoba zboží dodávající (s výjimkou prvního dodavatele).
V případech, kdy přepravu zajišťuje první dodavatel, přiřazuje se doprava (potažmo i osvobození při dodání do JČS) prvnímu dodání.
Pravidlo přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci je důležité pro jasné určení dodání zboží, které bude (má být) osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by v takových případech měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy.
Příklady k výše uvedenému – viz článek Zboží v EU.
NahoruNovela 2021
V zákoně o DPH se objevila celá řada doplnění, formálních zpřesnění z důvodů "novinek" začleněných novelou. To se týká mimo jiné i § 7 zákona o DPH. V tomto ustanovení došlo k doplnění odstavce 5, který říká, že pravidla pro přiřazení dopravy v řetězci se neuplatní u dodání zboží podle nového § 13a ZDPH, tj. při dodání zboží usnadněné provozovatele elektronického rozhraní.
NahoruDodání zboží s instalací a montáží
Pro doplnění lze uvést, že specifická pravidla platí při uskutečnění dodání zboží s instalací (s montáží) nebo soustavami či sítěmi, a to i ve vazbě na dodání do JČS. Místem plnění při dodání zboží s instalací nebo s montáží je místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.
Pokud český plátce prodá rakouské společnosti např. výrobní linku a tuto dodá s montáží/instalací, linku instaluje u zákazníka v Rakousku, jde o dodání s místem plnění v Rakousku, nikoli o dodání zboží do jiného členského státu.
Takovéto dodání není předmětem daně v ČR (nejde ani o tzv. přemístění zboží, nemůže zde být tudíž ani osvobozeno), nicméně podle zákona o DPH existuje povinnost přiznat jeho uskutečnění – viz § 24a.
NahoruPovinná registrace
S naším tématem souvisí též případná povinná registrace za plátce podle § 6c odst. 3 zákona o DPH. Týká se patrně spíše výjimečných situací, které však mohou nastat. Povinná registrace se takto vztahuje k osobám, které mají sídlo mimo, ale uskuteční z ČR dodání do JČS.
Platí, že osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, jestliže uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, je plátcem ode dne dodání tohoto zboží.
V § 6c zákona o DPH byl již dříve doplněn odstavec čtvrtý pro registraci osoby povinné k dani, která uskuteční přemístění zboží.
NahoruZrušení registrace
V § 106b zákona o DPH jsou uvedeny podmínky pro žádost o zrušení registrace, jednou z nich je u plátců, kteří nemají sídlo v tuzemsku i skutečnost, že za dobu šesti bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích měsíců neuskutečnil též "dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně".
NahoruZvláštní režim
Podle § 90 zákona o DPH, které upravuje zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi platí, že použije-li se tento zvláštní režim pro dodání zboží do jiného členského státu, neaplikuje se ustanovení § 64 pro osvobození od daně při dodání do JČS.
Pokud je tedy při dodání zboží použit zmíněný zvláštní režim, nelze využít ani pravidla pro "klasické" dodání do JČS a ani pro původní zasílání zboží zakotvená v ustanovení § 8 zákona o DPH, nyní prodej zboží na dálku.
Výše zmíněný zvláštní režim nesmíme zaměňovat s režimem jednoho správního místa!
Nahoru1.2 Podmínky pro osvobození
Aby nebylo při dodání zboží do JČS nutné odvádět daň z přidané hodnoty v České republice, resp. aby se jednalo skutečně o osvobozené plnění, jak je výše uvedeno, musíme splnit podmínky dané klíčovým § 64 zákona o DPH, který zní:
-
"Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud
a) tato osoba sdělila plátci své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty,
b) je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a
c) plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.".
Novela 2020
Některé náměty, resp. námitky, že výše uvedené podmínky a povinnosti byly zřejmé už před novelou z roku 2020, nejsou zcela oprávněné:
-
ANO, můžeme předpokládat, že "dodavatel" plnil své povinnosti, vystavil daňový doklad a plnění uvedl do souhrnného hlášení.
-
ALE, teoreticky, pokud tak neučinil, plnění – dodání zboží do jiného členského státu – bylo stále osvobozeno od daně. Po této novele tomu tak již není, a tak pro správné pochopení na chvíli nahlédneme do minulosti!
Příklad 1.1
Společnost B-EXPORT uskutečnila v prosinci 2019 osvobozené dodání zboží, které nebylo uvedeno v souhrnném hlášení. Finanční kontrola vytkla oprávněně plátci toto pochybení, ale plnění jako takové bylo ponecháno jako osvobozené plnění.
Příklad 1.2
Pokud by stejnou chybu provedla paní účetní společnosti B-EXPORT například v prosinci 2020, kontrola by oprávněně reklasifikovala dotčená plnění na zdanitelné plnění.
Vraťme se ještě k povinnosti informovat o DIČ. Je to rozumné pro obě smluvní strany, aby se snadněji vyřešily jakékoliv spory týkající se "identity" (DIČ může mít daňový subjekt ve vícero členských zemích).
Příklad 1.3
Společnost B-EXPORT musí znát daňové identifikační číslo svého obchodního partnera (zde pořizovatele zboží) nejpozději k datu (okamžiku), k němuž jí vznikne povinnost uskutečnění osvobozeného dodání do JČS.
NahoruProkazování osvobození
Také při dodání zboží do JČS je povinností plátce prokázat splnění zákonných podmínek pro osvobození od daně.
Je třeba si uvědomit, že pohyb běžného zboží již není kontrolován celními orgány jako dříve a v podstatě tak neexistuje "úřední" doklad o pohybu zboží z tuzemska do jiného členského státu.
Proto je třeba při dodávání do JČS věnovat náležitou pečlivost získávání a uschování důkazů o uskutečnění přepravy či odeslání zboží z tuzemska do JČS (tj. o naplnění významné podmínky popsané výše).
NahoruDůkazní prostředky
V rámci novely z roku 2020 došlo také ke zpřesnění v důležitém odstavci pátém § 64 zákona, proto uvádíme jeho znění:
-
"Pro účely uplatňování osvobození od daně podle odstavců 1 až 4 se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.".
Naši dodavatelé nemusí podléhat panice, že není již v zákoně v tomto případě zmíněno "...nebo jinými důkazními prostředky." Jedná se o prokázání skutečnosti, že předmětné zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
Prováděcí opatření (článek 45a přímo použitelného prováděcího nařízení EU č. 282/2011), definuje okolnosti, kdy se zboží považuje za odeslané nebo přepravené do JČS. Podle důvodové zprávy k novele však těmito opatřeními není dotčena možnost daňového subjektu prokázat skutečné dodání do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.
Příklad 1.4
V předchozím příkladu se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu. Odběratel byl se zakázkou spokojen, dodavatel inkasoval smluvní částku. Paní účetní ale zjistila, že se ztratilo písemné prohlášení pořizovatele o přepravě zboží do JČS. Byl však vystaven náhradní doklad, existuje dále doložení přepravy (mezinárodní přepravní list CMR), doklad o úhradě přepravy, a tak průkaz pro osvobození společnost má.
Příklad 1.5
Společnost B-EXPORT prokáže tuto skutečnost například nejen přepravními dokumenty, ale může tak, jako dříve doložit například písemné potvrzení pořizovatele, jím zmocněné osoby anebo jinými důkazními prostředky. Toto prohlášení je však zpravidla třeba doplnit dalšími důkazy – viz příklad výše uvedený.
Míru důkazní síly těchto prostředků (vč. zmíněného písemného prohlášení) je nutné hodnotit s ohledem na okolnosti konkrétního případu, spoléhat se výhradně na písemné prohlášení pořizovatele může být ošidné.
NahoruDodání zboží podléhajícího spotřební dani
Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, do jiného členského státu plátcem osobě povinné k dani neregistrované k dani v JČS nebo právnické osobě, která není registrovaná k dani v jiném členském…
