Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Ukrajinou

Zamezení dvojího zdanění – smlouva s Ukrajinou

Ing. Pavel Kyselák

 NahoruÚvod

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen smlouva) byla publikována ve Sbírce zákonů č. 103/1999. Smlouva vstoupila v platnost dne 20. dubna 1999, ale pro praktickou daňovou aplikaci je účinná až od 1. ledna 2000. Tato skutečnost vyplývá z článku 28 – Vstup v platnost, odst. 1 písm. a) a b), kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a daní z majetku od 1. ledna 2000.

K uplatňování smlouvy vydalo MF ČR pokyn č. D–211 pod č.j. 251/19 938/2000 ve Finančním zpravodaji č. 3/2000. Vzhledem k datu vydání uvedeného pokynu je nutné aktuální aplikaci smlouvy zjistit přímo na Ukrajině.

 NahoruProtokol ke smlouvě

K uvedené smlouvě byl v Kyjevě dne 21. října 2013 podepsán Protokol, který vstoupil v platnost dne 9. prosince 2015 a dle znění článku 16 se jeho ustanovení začala v obou státech provádět od 1. ledna 2016. Protokol, který je nedílnou součástí citované smlouvy, byl publikován ve Sbírce mezinárodních smluv ČR ze dne 4. února 2016 v částce 4 pod číslem 12/2016 Sb.m.s. Sjednávání protokolů ke stávajícím smlouvám v oblasti mezinárodních daňových vztahů je zcela standardní záležitost. Doplňujícím Protokolem ke smlouvě s Ukrajinou došlo zejména k rozšíření článku 26 – Výměna informací a dále k úpravám a vylepšením celého textu daňové smlouvy s Ukrajinou v návaznosti na mezinárodní vývoj v daňové oblasti, a to zejména z pohledu OECD, EU, G 20 apod.

 NahoruStruktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě s Ukrajinou. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. Úvodní a definiční články (1 – 4)
2. Jednotlivé druhy příjmů (5 – 22)
3. Metody zamezení dvojího zdanění (23)
4. Závěrečné články (24 – 29).

Nyní si rozebereme nejvýznamnější body smlouvy vč. návazného Protokolu.

 NahoruPředmětné osoby

V článku 1 – Osoby, na které se smlouva vztahuje, jsou vymezeny osoby, kterých se smlouva týká. Jde o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, na Ukrajině nebo v obou státech. Kritérium bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jeden z hlavních znaků pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby (kde je daňovým rezidentem).

V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku daňového rezidentství v České republice ani na Ukrajině, nevztahují se na ni, až na výjimky (například v článku 24 – Zákaz diskriminace), ustanovení této smlouvy.

Daňové rezidentství právnické či fyzické osoby z ČR potvrzují místně příslušné finanční úřady na tiskopisu Mfin 5232 "Potvrzení o daňovém domicilu". Toto potvrzení vydávají české finanční úřady a jeho předložením na Ukrajině příslušné osobě vzniká nárok na uplatnění úlev a osvobození dle smlouvy.

Na druhé straně, pokud ukrajinská osoba předloží českému plátci daně daňový domicil, kterým ukrajinský daňový úřad potvrzuje daňové rezidentství této osoby na Ukrajině, jde o nepochybný důkaz vedoucí k tomu, aby plátce daně vůči tomuto daňovému nerezidentovi ve vazbě na tuzemské zákony aplikoval i ustanovení smlouvy s Ukrajinou.

 NahoruPředmětné druhy daní

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se vztahuje zejména na daně z příjmů a z majetku. V odstavci 3 článku 2 – Daně, na které se smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těch druhů daní, které platily (a dosud platí) v době uzavírání smlouvy. Na případ, že jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje odstavec 4, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva – bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Ukrajiny Ministerstvo financí Ukrajiny nebo jeho zmocněný zástupce a v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí. V návaznosti na toto ustanovení se dle článku 1 Protokolu aktualizuje přehled současných daní, na které se smlouva vztahuje na ukrajinské straně.

 NahoruVšeobecné definice

První odstavec článku 3 – Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. "zbytkovou" metodou druhý odstavec citovaného článku. Nové znění tohoto odstavce uvádí článek 2 Protokolu. Jde toliko o technickou úpravu, která zdůrazňuje přednost daňových předpisů před jinými právními předpisy příslušného státu, pokud jde o výrazy, které ve smlouvě nejsou přímo definovány. V odst. 1 písm. h) je definován výraz "mezinárodní doprava", což potom navazuje na článek 8 – Mezinárodní doprava, který uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí, člunů, letadel, silničních nebo železničních vozidel právě v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice a dále tedy aplikaci dle článku 8 musí být splněny podmínky:

1. Tuto dopravu musí provozovat český nebo ukrajinský podnik.
2. Tato linka bude vedena mezi místy v obou státech.

Může se třeba jednat o autobusovou linku, kterou provozuje pražská dopravní společnost na lince Praha – Užhorod. V případě, že by tato firma provozovala linku na trase mezi dvěma ukrajinskými městy, nejednalo by se o mezinárodní dopravu podle této definice, a tudíž i při zdanění z příjmu z této linky by se nepostupovalo podle článku 8.

 NahoruRezident

Článek 4 – Rezident uvádí definici daňového rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Při určování daňového rezidentství nastává nejsložitější situace u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí daňové rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže daňové rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (ministerstva financí) na základě vzájemné dohody.

Změnu v definici výrazu "rezident smluvního státu" uvádí článek 3 Protokolu. Původní kritérium "místo vedení" nahrazuje termín "místo skutečného vedení" v návaznosti na podobný pojem, který je použitý v článku 5 – Stálá provozovna. Ve druhém odstavci tohoto článku se totiž uvádí, že výraz "stálá provozovna" zahrnuje obzvláště místo vedení...

Další změnou v prvním odstavci článku 4 – Rezident je rozšíření definice výrazu "rezident smluvního státu". Tato definice nově výslovně uvádí rovněž "tento stát a jakýkoli nižší správní útvar či místní úřad tohoto státu".

 NahoruDruhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5, 7, 8)
2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13)
3. příjmy z kapitálového majetku (články 10–12)
4. příjmy fyzických osob (články 14–20)
5. ostatní příjmy (článek 21)

 NahoruStálá provozovna

V článku 5 – Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé místo pro podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Druhý odstavec uvádí příkladmý výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu.

Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna, či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní, nebo je má pronajaty.

Působí-li ukrajinská fyzická osoba na území ČR na základě živnostenského oprávnění a její činnost naplňuje definici stálé provozovny, potom vzniká plátci daně při úhradě této osobě povinnost provést 10% zajištění daně podle ustanovení ZDP. Na druhé straně však samotné oprávnění k podnikání na území ČR u ukrajinské fyzické osoby nemusí znamenat, že jí automaticky vzniká na území ČR stálá provozovna.

Vznik stálé provozovny

Pro vznik stálé provozovny platí dále uvedená pravidla, a to dle činnosti, druhu příjmů.

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny v porovnání se ZDP prodloužen na 12 měsíců. Bližší vymezení "staveništních" SP je uvedeno k § 22 ZDP v pokynu GFŘ D-22 zejména v bodech 7. a 8. Dle čtvrtého článku Protokolu dochází k prodloužení rozhodné lhůty pro vznik tzv. službové stálé provozovny ze třech na šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Tato změna v článku 5 – Stálá provozovna je významná zejména pro české podnikatele – daňové rezidenty ČR, kteří působí na Ukrajině.

Oznamovací povinnost

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba "staveništní" či "službový" kontrakt s ukrajinskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

Odstavec 4 uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti trvalého místa (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

Dle článku 4 Protokolu dochází k technické změně ve čtvrtém odstavci písmeno e) článku 5 – Stálá provozovna. Tato dílčí změna odráží současnou praxi.

Závislý / Nezávislý agent

Odstavec 5 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Dceřiná společnost

Význam odstavce 7 spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen dle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

 NahoruZisky podniků

Článek 7 – Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.

K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu GFŘ D–22 k § 22 v bodě 6.

 NahoruMezinárodní doprava

V případě, že dopravní činností českého nebo ukrajinského podniku je naplněna definice mezinárodní dopravy, jak je uvedena v článku 3, potom zisky z této přepravy se zdaňují pouze v zemi provozovatele této dopravy, což vyplývá z článku 8 – Mezinárodní doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s pragmatickými problémy, značnou administrativní náročností, která by vznikala při rozdělování dosaženého zisku.

Pátý článek Protokolu uvádí nové znění prvního odstavce článku 8 – Mezinárodní doprava. V návaznosti na článek 3 Smlouvy se zde uvádí místo termínu rezident termín: podnik smluvního státu. I v daném případě jde o technickou úpravu, která nemění praktickou aplikaci článku 8.

Ve druhém odstavci článku 8 se dle Protokolu mění spojení "pro účely tohoto článku" na nové spojení "pro účely této smlouvy". Tato změna jednoznačně stanovuje aplikační přednost článku 8 – Mezinárodní doprava před článek 12 – Licenční poplatky, pokud jde o zdaňování příjmů z pronájmu lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě.

 NahoruPříjmy z movitého a nemovitého majetku

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá daňový rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitá věc nachází.

V případě, že by šlo o pronájem fyzickým osobám za bytové prostory užívané k bydlení a k činnostem s bydlením spojeným, je plátce daně od povinnosti zajištění daně osvobozen.

Prodej nemovité věci

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z nájmu nemovité věci se uplatňuje i u prodeje nemovité věci, což vyplývá z ustanovení článku 13. Podle tohoto článku nelze v ČR zdanit příjmy ukrajinských daňových rezidentů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR, jakož i příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu.

Výjimku však tvoří zisky, které pobírá daňový rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent přímo nebo nepřímo z nemovitého majetku, který je umístěn ve druhém smluvním státě. Potom mohou být tyto zisky zdaněny ve druhém smluvním státě. Nové ustanovení uvedené výjimky uvádí článek 9 Protokolu a nahrazuje tak původní znění druhého odstavce článku 13 – Zisky ze zcizení majetku. Toto nové modifikované ustanovení zajišťuje aplikaci ve vztahu ke všem právním formám společnosti, tedy nejen vůči akciovým společnostem.

 NahoruDividendy

V prvním odstavci článku 10 – Dividendy je zakotveno právo státu na zdanění dividend přijatých jeho daňovým rezidentem na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

V případě, že česká společnost pobírá na Ukrajině podíly na zisku, potom tento příjem v jejím daňovém přiznání v ČR za rok 2015 vstoupí do samostatného základu daně, který podléhá sazbě daně ve výši 15 % (pokud není osvobozen od zdanění – viz dále). Daň zaplacenou na Ukrajině si uplatní metodou zápočtu.

Osvobození

V případě, že tuzemská právnická osoba (daňový rezident ČR) obdrží podíly na zisku od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem Ukrajiny, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení devátého odstavce § 19 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b ZDP. Na druhé straně však event. daň zaplacenou na Ukrajině si tento daňový rezident ČR nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně, případně do samostatného základu daně.

Pokud takového příjmu dosáhne fyzická osoba – daňový rezident ČR, z hlediska daňového přiznání v tuzemsku jej uvede v rámci dílčího základu daně podle § 8 ZDP.

Druhý odstavec článku 10 dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, za předpokladu, že zahraniční příjemce je skutečným vlastníkem dividend. Hraniční neboli maximální sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je buď ve výši 5 %, nebo 15 %. Použití nižší sazby přichází v úvahu, jestliže příjemcem…