Zahraniční firma dodala dvěma tuzemským společnostem kompletní strojní technologické vybavení. V následujícím roce zajistila svými zaměstnanci kompletní údržbu, servis, otestování dodaného zařízení vč. požadovaných úprav. U první české společnosti tato činnost probíhala tři měsíce a u druhé společnosti následné čtyři měsíce. V daném případě, lze tedy příjem zahraniční společnosti za poskytnuté služby na území ČR považovat za příjmy stálé provozovny zahraničního subjektu v ČR.
Znaky "službové" stálé provozovny kromě splnění časového testu tedy jsou:
- Samostatný kontrakt (případně opakovaný) s jedním odběratelem či omezeným okruhem odběratelů.
- Do časové lhůty se započítává poskytování služeb i na více místech ČR s tím, že uskutečňované kontrakty nemusí spolu věcně souviset.
Bližší informace ke znakům tzv. "službové" stálé provozovny jsou uvedeny pouze v pokynu GFŘ D–59 k § 22 zákona v bodech 7. a 9. Dosud citované poznámky vycházely pouze z ustanovení tuzemského ZDP. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku – zejména novější či přejednané – problematiku "službových" stálých provozoven uvádějí v článku 5 – Stálá provozovna s tím, že uvádějí mnohdy rozdílné podmínky pro vznik stálé provozovny při poskytování vyjmenovaných služeb. Tyto rozdíly se týkají např. rozhodné doby (např. USA, Finsko) či jsou věcného charakteru např. uplatnění pouze u stejného nebo souvisejícího projektu (např. Egypt, Maďarsko). Některé smlouvy obsahují samostatný článek, který se týká zdanění příjmů ze služeb (Indie, Malajsie).
Poněkud jiná situace je u dříve sjednaných (a dosud platných smluv), kde v článku 5 další specifikace k oblasti poskytování služeb ve vazbě na vznik stálé provozovny není uvedena (např. Velká Británie či Německo). Tyto smlouvy sice vycházejí ze vzorové smlouvy OECD (modelu) o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která ale tento typ stálé provozovny neuvádí. Při posuzování vzniku stálé provozovny u subjektů z těchto smluvních států je proto nutné kromě ustanovení domácího zákona vzít v úvahu i ustanovení těchto smluv. Česká republika se stala členem OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj) v roce 1995. V rámci přijímací procedury ČR uvedla k modelové smlouvě výhradu k článku 5 – Stálá provozovna, kterou uvádí Finanční zpravodaj č. 4/1996 pod č. j. 251/15 082/96 s názvem Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým (obdobná výhrada v tomto sdělení se týká i článku 14 – Nezávislá povolání). Výhrady ČR ke komentáři k článku 5 – Stálá provozovna, týkající se poskytování služeb obsahuje také Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.
Výhrady ČR ke komentáři OECD
Vyjádření České republiky k novelizovanému komentáři k článku 5 – Stálá provozovna vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění OECD obsahuje Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 1/1/2003 pod č. j. 494/1 173/2003. Toto vyjádření se vztahuje i k oblasti poskytování služeb daňovými nerezidenty na území ČR. V souladu s tímto vyjádřením je nezbytné v případě jednotlivých činností, jako je poskytování různých druhů služeb, které nevyžaduje dostupnost četného zařízení nebo prostoru, brát v úvahu dobu jeho trvání na území příslušného státu, přičemž období šesti měsíců se pro vznik stálé provozovny jeví jako období přiměřené. Počítání lhůty šesti měsíců přitom není v takovýchto případech ovlivněno skutečností, že služby jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.
Většina nově uzavíraných smluv či přejednávaných smluv už problematiku "službové" stálé provozovny obsahuje.
K typu kontraktů stavebního a službového charakteru mezi tuzemskými a zahraničními subjekty je nutné ještě připomenout oznamovací povinnost zejména tuzemských subjektů vůči svému finančnímu úřadu podle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.
Pro úplnost si ještě uvedeme, že za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny se považují také příjmy zahraničních společníků veřejné obchodní společnosti, komplementářů komanditní společnosti anebo příjmy zahraničního společníka společnosti, jakož i příjmy z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti. Plátci daně vzniká povinnost zajištění daně z příjmů společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti podle ustanovení § 38e odst. 3 ZDP vyjma případů, kdy příjemcem je daňový rezident členského státu EU nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Odlišnost zajištění daně je jenom ve výši sazby zajištění. V případě, že je příjemcem zahraniční fyzická osoba, je výše zajištění daně podle § 16 ZDP. U zahraniční právnické osoby je výše zajištění daně podle § 21 téhož zákona.
Definice stálých provozoven podle smluv
Na tuzemskou definici stálé provozovny navazuje definice stálé provozovny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v oboru daně z příjmu a z majetku (obvykle v článku 5) a zároveň ji modifikuje. Definice ve smlouvách potom má přednost před ustanovením tuzemského ZDP. Při řešení konkrétní situace je vždy nutné vyjít z přesného znění příslušné smlouvy, ať už vychází z modelu OECD nebo OSN. Od posouzení existence stálé provozovny se potom odvíjí i zdanění příjmů daňového nerezidenta na území druhého smluvního státu (státu zdroje). Uvedeme si příklad smlouvy se Slovenskem.
Článek 5 – Stálá provozovna ve smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s.) vychází z modelu OECD. Na základě této konkrétní smlouvy si uvedeme význam jednotlivých ustanovení článku 5.
Definují stálou provozovnu jako trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti (i pro tzv. nezávislá povolání), ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost s příkladným výčtem. Definice stálé provozovny podle smlouvy se Slovenskem tedy obsahuje tyto tři základní podmínky:
- Existence "místa nebo zařízení pro podnikání", tj. zařízení jako jsou provozovny nebo v některých případech stroje nebo vybavení.
- Toto místo nebo zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě a s určitým stupněm stálosti.
- Jde o provádění podnikatelské činnosti podniku prostřednictvím tohoto trvalého místa nebo zařízení pro podnikání.
U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny prodloužen na 12 měsíců. Smlouva také vyjmenovává tzv. "službovou" stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území smluvního státu po jedno nebo více období, které přesahují v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty. V praxi může být stálou provozovnou i věc bez přímé účasti člověka: například satelit, umístěný na území druhého státu. V daném případě je naplněna podmínka trvalého (pevného) zařízení s předpokladem dosahování příjmů. Jak uvádí Sdělení MF k problematice elektronického obchodu, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 4/2001 pod č. j. 251/24 735/2001, existence počítačového zařízení jako je např. server, může zakládat vznik stálé provozovny.
Další návazná metodika MF týkající se i stálých provozoven:
-
-
Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.
Uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti pevného zařízení (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém smluvním státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo zařízení má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama ad.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.
Poznámka: Jak vyplývá z pokynu GFŘ D–59 k § 22 ZDP (bod č. 10.) za stálou provozovnu – místo prodeje (odbytiště) – se nepovažuje prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.
Uvádějí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta), je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti, uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.
Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.
Jeho význam spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen podle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.
Z hlediska smlouvy samotné na ustanovení článku 5 – Stálá provozovna velmi úzce navazuje článek 7 – Zisky podniků.
Především ve starších smlouvách o zamezení dvojímu zdanění (zejména článek 14 – Nezávislá povolání) se vyskytuje i pojem stálá základna ve spojitosti s činností fyzických osob. V našem ZDP je tento termín uvedený v § 37. Podle Sdělení k aktualizaci Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2000, Finanční zpravodaj 1/2001, č. j. 251/95 352/2000 byl v modelové smlouvě OECD tento článek vypuštěn, neboť ve skutečnosti neexistují rozdíly mezi pojetím stálé provozovny a stálé základny. Příjmy z titulu tzv. nezávislého povolání jsou nyní posuzovány podle článku 7 – Zisky podniků.
Ve starší smlouvě s Německem (č. 18/1984 Sb.) je stálá základna uvedena v článku 14 – Nezávislá povolání. Jde například o případ, kdy německý architekt si v ČR zřídí ateliér. Příjmy, které pak dosahuje prostřednictvím činnosti v této stálé základně, pak podléhají v ČR zdanění, ale plátce daně není povinen provést 10% zajištění daně z hrazené částky podle ustanovení § 38e odst. 1 písm. b) ZDP.
Problematika závislého zástupce byla novelou ZDP č. 545/2005 Sb. doplněna poslední větou ve druhém odstavci ustanovení § 22 ZDP Zdroj příjmů, kde se uvádí, že jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR provádí. Tato definice závislého zástupce se použije vždy vůči daňovým rezidentům z tzv. bezesmluvních států.
Toto doplnění ustanovení § 22 odst. 2 ZDP už však neobsahuje problematiku tzv. "nezávislého zástupce", kterou v návaznosti na definici "závislého zástupce" vesměs obsahují smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, čímž tak "redukují" institut závislého zástupce o vyjmenované případy. Jde o zastupování prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v řádném rámci své činnosti. Toto návazné doplnění tak vlastně z množiny závislého zástupce vylučuje osoby, jejichž "přímou živností" je zastupování neurčitého počtu nezávislých subjektů, často pouze v jednotlivých případech. Určitým východiskem pro rozlišení závislého a nezávislého zástupce podle stávající definice v ZDP je termín "obvykle zde vykonává" event. další novela tohoto ustanovení ZDP. V krajních případech může totiž dojít k situaci, kdy např. v souvislosti s činností makléře, který zastupuje daňové rezidenty z bezesmluvních států, vznikne na území ČR značný počet stálých provozoven.
Ve většině smluv o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřené, se v článku Stálá provozovna uvádí, že zahraniční firmě vzniká na našem území stálá provozovna, jestliže tato osoba uzavírá smlouvy za tento podnik.
V citovaném ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění je přijata zásada, že i když zahraniční podnik nemá na území druhého smluvního státu trvalé zařízení pro podnikání (kancelář, továrnu, dílnu apod.), přesto však mu v dané situaci vzniká na území druhého státu stálá provozovna. A v takových případech má tento druhý stát právo na zdanění.
Osoby, jejichž činnost zakládá existenci stálé provozovny zahraniční společnosti, se nazývají závislí zástupci, ať už jsou zaměstnanci zahraničního podniku či nikoliv a kteří zároveň nespadají do množiny tzv. "nezávislých zástupců". Existenci stálé provozovny mohou svojí činností pro zahraniční podnik na území ČR založit jak samostatné fyzické osoby, tak i společnosti. Musí být však splněny uvedené zvláštní podmínky.
Podle tohoto odstavce jde o osobu, která jedná na účet podniku a má a obvykle využívá plnou moc, která jí dovoluje uzavírat smlouvy jménem podniku.
Zapojení této osoby do podnikatelských aktivit zahraniční firmy musí být obzvláštního rozsahu – dostatečného oprávnění (uzavírat smlouvy), čímž zavazuje účast zahraničního podniku k podnikatelské činnosti v ČR. Na druhé straně se předpokládá, že tato osoba využívá svého oprávnění opakovaně, nikoliv pouze v jednotlivém – izolovaném případě.
Plná moc uzavírat smlouvy se musí týkat takové činnosti zahraniční firmy, která tvoří podstatnou část podnikání zahraniční firmy. Do ustanovení tohoto odstavce nepatří například situace, kdy závislá osoba má plnou moc či oprávnění najímat další zaměstnance pro zahraniční podnik, aby pomáhali v aktivitě této závislé osoby ve prospěch zahraničního podniku.
Uváděný výraz "uzavírat smlouvy" ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je naplněn i v případech, kdy závislá osoba vede jednání o všech detailech smlouvy, která jsou pro zahraniční podnik závazná, a kdy smlouva je ve skutečnosti podepsána někým jiným ve druhém smluvním státě.
Pro samotný způsob zdanění této stálé provozovny je rozhodující, v jakém celkovém rozsahu závislá osoba jedná za zahraniční podnik, tzn. nejen v rozsahu, ve kterém taková osoba vykonává plnou moc uzavíráním smluv jménem podniku.
Jestliže činnost závislé osoby je omezena činnostmi, které jsou uvedeny například ve čtvrtém odstavci článku 5 smlouvy se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.), stálá provozovna zahraniční osobě na území ČR nevzniká stejně tak jako při existenci trvalého zařízení, jehož činnost je omezena pouze na vyjmenované činnosti (nákup zboží pro vlastní podnik, shromažďování informací pro vlastní podnik, činnost přípravného a pomocného charakteru atd.).
K předmětnému odstavci článku Stálá provozovna je nutné ještě uvést, že v případě, že na území druhého státu je prokazatelná existence trvalého zařízení pro podnikání (kromě vyjmenovaných případů, kdy se za stálou provozovnu nepovažuje), není nutné zkoumat, zda osoba, která působí v této stálé provozovně, spadá pod ustanovení odstavce se "závislým agentem".
Negativní vymezení, kdy při zastupování stálá provozovna zahraničnímu subjektu na území České republiky nevzniká, obsahuje konkrétně ve smlouvě se Slovenskem ustanovení šestého odstavce článku 5 (č. 100/2003 Sb. m. s.). Uvádí, že se nemá za to, že podnik má stálou provozovnu ve smluvním státě jenom proto, že v tomto státě vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti.
Podle tohoto ustanovení, kdy zahraniční podnik provádí obchodní operace prostřednictvím nezávislé osoby, nemůže být v daném případě ve druhém smluvním státě zdaněn. Tento odstavec je v článku 5 zařazen vlastně kvůli jednoznačnému výkladu ustanovení o "závislém zástupci" v odstavci předchozím.
Příslušná osoba podle tohoto odstavce nezaloží vznik stálé provozovny zahraničnímu subjektu, na jehož účet jedná, jestliže na zahraničním podniku je právně a ekonomicky nezávislá a dále že jedná v rámci svého řádného podnikání, když jedná na účet zahraničního podniku. Nezávislost této osoby spočívá v tom, jestliže obchodní operace prováděné pro zahraniční podnik nejsou podrobeny jeho kontrole a podrobným instrukcím. Dalším kritériem odlišnosti závislého a nezávislého zástupce je skutečnost, kdo nese podnikatelské riziko. V rámci svého řádného podnikání nejedná zastupující osoba tehdy, jestliže tato osoba provádí činnosti, které ekonomicky spadají spíše do sféry činnosti zahraničního podniku než do sféry podnikatelských aktivit zastupující osoby.
Jestliže například fyzická osoba (dealer, zástupce na provizi) prodává zboží zahraničního podniku svým vlastním jménem v rámci vlastního podnikání, nejde o situaci "závislého zástupce" a zahraničnímu podniku nevzniká stálá provozovna. V případě, že nad rámec této podnikatelské činnosti vystupuje jménem zahraničního podniku a má plnou moc uzavírat smlouvy, potom na základě této části jeho činnosti by zahraničnímu subjektu vznikla stálá provozovna.
Příjem zahraničního subjektu
Pro plátce daně je velmi důležitý moment rozpoznat, kdy jde o příjem stálé provozovny zahraničního subjektu anebo o příjem zahraničního subjektu jako takového, kdy tento příjem nesouvisí s činností ev. stálé provozovny či mu ani z tohoto titulu na území ČR nevzniká, resp. tato činnost není takto klasifikována. Od prokázaného faktu či daňové klasifikace příjmu zahraničního subjektu se dále odvíjí i daňový režim, který v případě, že jde o příjem jen samotné zahraniční firmy, může být často odlišný jak ze strany povinností plátce daně, tak i samotného zahraničního poplatníka.
Kanadská firma uzavřela smlouvu o dočasném nájmu osobního automobilu (operativní pronájem) s českou firmou, která jej bude používat na území České republiky. Z pohledu ZDP jsou dosahované příjmy kanadské firmy podle tohoto kontraktu příjmy ze zdrojů na území ČR podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 5. a podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 2. podléhají 15 % srážkové dani. Vzhledem k tomu, že Česká republika má s Kanadou uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (č. 83/2002 Sb. m. s.), je sazba srážkové daně podle odst. 2, článku 12 – Licenční poplatky této smlouvy modifikována na 10 %.
Jiná daňová situace v tomto příkladu ale nastane, je-li skutečným příjemcem nájemného stálá provozovna kanadské firmy v ČR (úhrada je součástí výnosů, které v ČR dosahuje), potom při úhradě vzniká plátci povinnost 10% zajištění daně podle ustanovení § 38e odst. 2 písm. b) ZDP. V daném případě se neuplatňuje srážková daň, neboť v úvodním ustanovení citovaného § 36 odst. 1 ZDP je uvedeno, že zvláštní sazba daně z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR u zahraničních subjektů se netýká příjmů stálých provozoven. Ani z dalších ustanovení § 36 ZDP "Zvláštní sazba daně" nevyplývá, že tento druh příjmu stálé provozovny podléhá v ČR srážkové dani. Tuto situaci dále potvrzuje i ustanovení odst. 4, článku 12 smlouvy s Kanadou. Nicméně jak podle tuzemského ZDP, tak i podle smlouvy s Kanadou, tento příjem kanadské stálé provozovny umístěné na území ČR podléhá v ČR zdanění (příjem stálé provozovny), nezbývá plátci daně nic jiného, než provést 10% zajištění daně.
Novela zákona o daních z příjmů č. 17/2017 Sb.
Pokud jde o zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území České republiky, zákon o daních z příjmů dosud přímo neobsahoval další procesní ustanovení ke stanovení základu daně zejména v návaznosti na ustanovení § 23 odst. 11 ZDP.
Novela tohoto zákona pod číslem 170/2017 Sb., která byla publikována ve Sbírce zákonů v částce 61 a rozeslána dne 16. června 2017, přináší nové ustanovení v § 38nd ZDP pod názvem: "Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny".
V tomto ustanovení se uvádí, že správce daně vydá na žádost daňového nerezidenta rozhodnutí o závazném posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. S tím, že předmětem závazného posouzení je určení, zda způsob určení základu daně nebo daňové ztráty daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nevede k nižšímu základu daně či vyšší daňové ztrátě, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky.
Dále se v tomto ustanovení uvádí, jaké údaje je daňový nerezident v žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení povinen uvést včetně návrhu výroku rozhodnutí o závazném posouzení.
Jak vyplývá z článku II přechodných ustanovení k části první zákona č. 170/2017 Sb., která uvádí změnu zákona o daních z příjmů, žádost o závazné posouzení podle § 38nd ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nelze podat před 1. lednem 2018.
